Поиск
  • Наталья Карлова

Застройщик – технический заказчик –генеральный подрядчик – подрядчик, риски совмещения функций



Сфера жилищного строительства с привлечением денежных средств граждан регулируется Законом № 214-ФЗ, в котором дано определение застройщику и сформированы критерии, которым он должен соответствовать для привлечения средств граждан. Денежные средства привлекаются на основании договора участия в долевом строительстве (далее также – ДДУ).


По ДДУ одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ).


Таким образом, Закон № 214-ФЗ регулирует правила привлечения денежных средств дольщиков, порядок их использования и передачу законченного строительством объекта дольщикам. При этом данным законом не регулируется сам процесс строительства, то есть не вводится ограничений и (или) каких-то особенностей для застройщиков в части осуществления ими функций технического заказчика или генподрядчика. Более того, способ осуществления строительства (своими силами или с привлечением подрядчиков) даже не является существенным условием ДДУ.


Субъекты, участвующие в долевом строительстве помимо застройщика – технический заказчик, генеральный подрядчик, также упоминаются в Законе № 214-ФЗ, при этом специфика их функций в рамках долевого строительства не обозначаются.


Общие определения участников капитального строительства раскрыты в Градостроительном кодексе РФ. Согласно нормам ГрК РФ, совмещение застройщиком функций техзаказчика вполне допустимо, в случае если он является членом соответствующего СРО. Либо застройщик может передать всю техническую часть реализации строительного проекта техзаказчику, оставив за собой организационные функции. Например, в случае долевого строительства, осуществлять только взаимодействие с дольщиками и банками.


Про участие генподрядчика в процессе капитального строительства в Градостроительном кодексе ничего не указано.

Понятие строительного подряда и характеристика субъектов этих правоотношений раскрыта в § 3 главы 37 «Подряд» Гражданского кодекса РФ.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. ст. 740 ГК РФ).

При этом к правоотношениям, складывающимся в рамках строительного подряда применяются общие нормы подрядных отношений. Так статьёй 706 ГК РФ, предусмотрено, что, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

По смыслу ч. 1 ст. 706 ГК РФ генеральным подрядчиком является подрядчик, который в отсутствие соответствующего запрета, вытекающего из закона или договора, к исполнению своих обязательств по договору подряда привлекает третьих лиц (субподрядчиков).

Поскольку законодательством не установлен предел передаваемого по договору субподряда функционала, генеральный подрядчик может поручить субподрядчику выполнить как часть своих обязательств по договору подряда, так и все обязательства. При этом, если иное не предусмотрено законом или договором, генеральный подрядчик остается ответственным перед заказчиком и субподрядчиком по договорам, заключенным с каждым из них.

Тем самым законодатель наделил генерального подрядчика особым статусом, совмещающим в себе функционал подрядчика и заказчика, а именно:

- принимать на себя обязанность выполнить по заданию заказчика определенную работу с передачей части или всего своего функционала субподрядчику;

- принять от субподрядчика результат выполненных им работ и передать его заказчику;

- получить от заказчика плату за предусмотренные договором работы и оплатить субподрядчику работы, выполненные им.

Согласно п.4 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик вправе дать согласие на заключение заказчиком договора на выполнение отдельных работ. В этом случае все коммуникации между заказчиком и третьим лицом осуществляются без участия генерального подрядчика и, соответственно, вне зоны его ответственности.


Учитывая всё вышесказанное, можно выделить следующих субъектов правоотношений, участвующих в осуществлении капитального строительства в рамках Закона № 214-ФЗ:


Застройщик – технический заказчик –генеральный подрядчик - подрядчик

При этом на законодательном уровне, при соблюдении требований членства в СРО, нет ограничений по совмещению застройщиком всех вышеперечисленных функций.


Застройщики, учитывая выгоды совмещения функций генподрядчика (подрядчика), такие как отсутствие споров между сторонами договора подряда и ощутимая экономия затрат на строительство, зачастую в недавнем прошлом успешно использовали такое совмещение на протяжении долгого времени, благодаря позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (далее – ВАС РФ), который последовательно поддерживал судебные решения, вынесенные исходя из инвестиционного характера отношений по договорам долевого участия, независимо от способа осуществления строительства застройщиком, и, соответственно, отменял противоположение судебные решения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 № Ф08-5777/2008 по делу № А32-27300/2006-54/532-2007-45/1 (Определением ВАС РФ от 29.12.2008 № 1106/08 по делу № А32-27300/2006-54/532-2007-45/1 подтверждена правильность сделанных выводов); Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2010 по делу № А32-17119/2009-3/99 (Определением ВАС РФ от 28.06.2010 № ВАС-7848/10 подтверждена правильность сделанных выводов) и др.).

Данный подход основан на квалификации отношений, складывающихся по ДДУ, исключительно в качестве инвестиционных, независимо от способа осуществления строительства (с совмещением или без него). Все средства дольщиков, поступающие к застройщику-совместителю, не облагаются налогом на прибыль на основании пп. 14 п. 251 НК РФ, и не облагаются НДС на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, услуги застройщика виде экономии облагаются налогом на прибыль на общих основаниях и льготируются по НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Определение у застройщика в долевом строительстве объекта налогообложения в виде выполненных строительно-монтажных работ (далее СМР) своими силами или своими силами с привлечением подрядчиков, отсутствует на законодательном уровне. Условие о том, что у застройщика появляется этот объект налогообложения, было введено контролирующими органами в официальных разъяснениях и поддержано судебными решениями (начиная с 2017 года).

Основная концепция контролирующих органов сводится к тому, что порядок налогообложения застройщика в долевом строительстве зависит от тех функций, которые он выполняет. Если он занимается исключительно организацией строительства – «застройщик-посредник», то порядок его налогообложения по сути аналогичен посреднической деятельности. В этом случае средства дольщиков не облагаются налогом на прибыль на основании пп. 14 п. 251 НК РФ, а также не облагаются НДС на основании того, что застройщик квалифицируется как посредник, и к нему применяются правила п. 1 ст. 156 НК РФ. Часть, относящаяся к вознаграждению застройщика (экономия, услуги застройщика), признается доходом и облагается налогом на прибыль в общем порядке, по НДС предусмотрена льгота в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если же застройщик выполняет осуществляет СМР собственными силами (полностью или частично), то, по мнению налоговых органов, он перестает быть просто организатором строительства (посредником) и становится исполнителем работ (подрядчиком). Соответственно, порядок налогообложения к нему применяется, как к исполнителю работ (подрядчику) – расчеты по ДДУ приравниваются к расчетам за выполняемые работы, т.е. деньги, поступающие от дольщиков, считаются оплатой работ, а не целевым финансированием. В связи с этим стоимость ДДУ признается доходами по налогу на прибыль на основании ст. 248 НК РФ и объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Применительно к новым условиям осуществления застройщиками деятельности по долевому строительству, с использованием счетов эскроу, позиция регулирующих органов не изменилась (Письма Минфина России от 06.07.2020 № 03-07-11/58239, от 16.03.2020 № 03-03-06/1/19527).

Следует помнить, что отсутствие определения объекта налогообложения на законодательном уровне влечёт противоречия в правильности его идентификации и оставляет налоговые риски при смене официальной позиции.

Тем не менее, принимая во внимание общие нормы налогового, гражданского, градостроительного законодательства, а также законодательства о долевом строительстве, можно констатировать, что на текущий момент официальная позиция налоговых органов сводится к тому, что у застройщиков возникает дополнительный объект налогообложения, в случае, если хотя бы часть СМР он выполняет непосредственно своими силами, при наличии, в штате рабочих и техники (Письма Минфина России от 06.07.2020 № 03-07-11/58239, от 16.03.2020 № 03-03-06/1/19527 и др.). Таким образом, именно самостоятельное выполнение застройщиком части (либо всех) СМР является определяющим для контролёров при признании утраты посреднической функции застройщика с вытекающими последствиями в налогообложении.

Практически во всей правоприменительной практике нами не установлено, чтобы контролирующие органы предъявляли претензии к застройщикам только при наличии прямых договоров с подрядчиками (без генподрядного договора), без выполнения работ собственными силами. Более того, в части судебных решений, для определения объекта налогообложения по НДС и налогом на прибыль, берётся только стоимость работ, выполненная застройщиком самостоятельно без привлечения подрядчиков (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.08.2017 № Ф04-1990/2016 по делу № А46-5336/2015 (не рассматривался в Коллегии ВС РФ); Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 апреля 2019 г. № Ф09-696/19 по делу № А71-3163/2018.). Однако, есть и судебные решения, в которых начисление по налогам были произведены со всей суммы расчётов с дольщиками (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.11.2019 по делу № А19-26938/2018, отказано в передаче кассационной жалобы в Коллегию ВС РФ).

Всё-таки, для ситуации, когда застройщик работает без генподрядчика, заключая договоры с различными подрядчиками напрямую (даже без выполнения СМР собственными силами), риски признания дополнительного объекта налогообложения также есть. На это указывают, в частности, выводы суда в Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 07.02.2020 № Ф04-6874/2019 по делу № А81-2826/2019, в котором данное обстоятельство было использовано в качестве дополнительного аргумента в пользу признания выполнения всего объёма СМР собственными силами застройщика. В частности, было указано на то, что функции генподрядчика были осуществлены с передачей всего объема работ субподрядчикам.

Кроме того, в вышеуказанном судебном решение в качестве одного из доказательств, подтверждающих возникновение объекта налогообложения в результате выполнения застройщиком СМР собственными силами, обозначено указание в проектной декларации в качестве генерального подрядчика самого застройщика.


Основные рекомендации застройщикам для минимизации рисков совмещения функций

Таким образом, учитывая неопределённость, связанную с отсутствием на законодательном уровне установленного объекта налогообложения у застройщика, работающего по Закону № 214-ФЗ, в части признания выполнения СМР своими силами или своими силами с привлечением подрядчиков, для минимизации риска возможных претензий со стороны налоговых органов, мы рекомендуем:


- не выполнять СМР собственными силами. Передать в аренду (продать) техническую базу, свидетельствующую о возможности выполнять СМР собственными силами. В штатном расписании застройщика исключить рабочие профессии.

- не указывать в проектной декларации в качестве генерального подрядчика самого застройщика (Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 07.02.2020 № Ф04-6874/2019 по делу № А81-2826/2019);

- в ДДУ по возможности избегать формулировок о том, что строительство осуществляется собственными силами застройщика (Постановление АС Уральского округа от 19.04.2019 № Ф09-696/19 по делу № А71-3163/2018);

- заключать основной договор с генподрядчиком или осуществлять строительство через техзаказчика;

- договоры напрямую с отдельными подрядчиками, заключать, используя нормы п.4 ст. 706 ГК РФ, с согласия генподрядчика. Их объёмы должен быть соразмерными с объёмами, которые принимаются через генподрядчика.


Что касается осуществления застройщиком строительного контроля и надзора за строительством, то в Пленуме ВАС РФ № 33 (п.22), к которому апеллируют и официальные органы, и судьи, функции техзаказчика, выполняемые застройщиком, приравнены к его посреднической функции, поэтому на текущий момент совмещение застройщиком функций техзаказчика не влечёт дополнительных налоговых последствий (данный вывод подтверждается официальными разъяснениями контролёров, Письмо Минфин РФ от 05.07.2016 № 03-03-РЗ/39299).

Также рекомендуем отслеживать актуальную правоприменительную практику для минимизации налоговых рисков по данному вопросу.


Недавние посты

Смотреть все